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Dott. Claudio Carbone

La nuova disciplina dell’esercizio provvisorio

fiscalitaNel caso in cui il bilancio di previsione non è approvato dal Consiglio entro il 31 dicembre dell’anno precedente, la gestione finanziaria dell’ente si svolge nel rispetto dei principi applicati della contabilità finanziaria riguardanti l’esercizio provvisorio o la gestione provvisoria. Si tratta di due distinti momenti, sotto l’aspetto giuridico e contabile, caratterizzati dalla circostanza che in tali fasi gli enti locali sono tenuti a gestire gli stanziamenti di competenza previsti nell’ultimo bilancio approvato per l’esercizio cui si riferisce la gestione o l’esercizio provvisorio e sono tenuti ad effettuare i pagamenti entro i limiti determinati dalla somma dei residui al 31 dicembre dell’anno precedente e degli stanziamenti di competenza al netto del fondo pluriennale vincolato.

Il novellato articolo 163 del Tuel, adegua la disciplina dell’esercizio provvisorio e della gestione provvisoria al principio contabile generale n. 16 della competenza finanziaria potenziata che, comportando la sostanziale soppressione dei residui passivi che non costituiscono obbligazioni giuridicamente perfezionate in quanto riconducibili elusivamente a posizioni debitorie scadute e non ancora pagate, comporta l’introduzione di elementi di flessibilità nella gestione, con particolare riguardo alla possibilità di utilizzare le quote vincolate e accantonate del risultato di amministrazione prima dell’approvazione del rendiconto dell’esercizio precedente.

Le novità

Il nuovo ordinamento contabile armonizzato ha profondamente modificato la disciplina dell’esercizio provvisorio, contenuta nell’articolo 163 del Tuel. Di seguito sono analizzate le principali novità. Innanzitutto, la base contabile su cui calcolare i dodicesimi è cambiata, In particolare, rispetto al precedente ordinamento, pur restando confermata la previsione in dodicesimi, l’esercizio di riferimento è diverso: non più gli stanziamenti dell’anno precedente, ma gli stanziamenti dell’anno in corso (stanziamenti 2016), previsti nell’ultimo bilancio approvato (2015/2017). Dal punto di vista operativo questo significa che nel corso dell’esercizio provvisorio sono gestite le previsioni del secondo esercizio del Peg dell’anno precedente. Va ricordato, altresì, che per gli enti locali non sperimentatori, questo bilancio era stato redatto, in termini autorizzatori, sulla base del vecchio modello previsto dal Dpr 194 del 1996 e che i dodicesimi erano sempre stati calcolati sugli stanziamenti definitivi degli interventi di spesa. Proprio riguardo gli interventi di spesa, con la modifica alla struttura del bilancio di previsione, diverso è il riferimento sul quale applicare il limite della spesa (c.d. tetto): non più l’intervento di spesa ma il programma di spesa del nuovo modello di bilancio (corrispondente al vecchio servizio). Tale riferimento, peraltro, consente una maggiore flessibilità di gestione per l’ente.

Sulla base di questi principi, gli enti possono impegnare mensilmente, per ciascun programma, unitamente alla quota dei dodicesimi non utilizzata nei mesi precedenti, spese correnti non superiori a un dodicesimo delle somme previste nel secondo esercizio dell’ultimo bilancio di previsione deliberato, ridotti delle somme già impegnate negli esercizi precedenti e dell’importo accantonato al fondo pluriennale vincolato, con esclusione delle spese tassativamente regolate dalla legge, delle spese non suscettibili di pagamento frazionato in dodicesimi (fra cui sono da considerare anche i rimborsi degli oneri di urbanizzazione) e delle spese a carattere continuativo necessarie per garantire il mantenimento del livello qualitativo e quantitativo dei servizi esistenti, impegnate a seguito della scadenza dei relativi contratti.

La gestione in dodicesimi dell’esercizio provvisorio riguarda, quindi, solo gli stanziamenti di competenza, al netto degli impegni assunti negli esercizi precedenti con imputazione all’esercizio provvisorio e dell’importo accantonato al fondo pluriennale vincolato. Gli impegni già assunti negli esercizi precedenti, infatti, in quanto già perfezionati non sono soggetti ai limiti dei dodicesimi e comprendono gli impegni cancellati nell’ambito delle operazioni di riaccertamento e reimputati alla competenza dell’esercizio in gestione. In definitiva,  nel corso dell’esercizio provvisorio:

  1.  sono impegnate nel limite dei dodicesimi le spese che, per loro natura, possono essere pagate in dodicesimi;
  2. sono impegnate, al di fuori dei limiti dei dodicesimi, le spese tassativamente regolate dalla legge, quelle che, per loro natura, non possono essere pagate frazionandole in dodicesimi, e le spese a carattere continuativo necessarie per garantire il mantenimento del livello qualitativo e quantitativo dei servizi esistenti, impegnate a seguito della scadenza dei relativi contratti.

Nei casi in cui è consentito assumente impegni senza fare riferimento al limite dei dodicesimi, gli stessi sono impegnati nel rispetto del principio contabile generale della competenza finanziaria, con imputazione agli esercizi in cui sono esigibili, nei limiti degli stanziamenti dell’ultimo bilancio approvato.

Si ricorda, altresì, che nel corso dell’esercizio provvisorio non è consentito il ricorso all’indebitamento e gli enti possono impegnare solo spese correnti, le eventuali spese correlate riguardanti le partite di giro, lavori pubblici di somma urgenza o altri interventi di somma urgenza. In tali casi, come vedremo, è consentita la possibilità di variare il bilancio gestito in esercizio provvisorio, secondo le modalità previste dalla specifica disciplina.

Nel corso dell’esercizio provvisorio è, infine, consentito il ricorso all’anticipazione di tesoreria di cui all’articolo 222 del Tuel.

I nuovi rapporti con il tesoriere

Per quanto riguarda i pagamenti, l’articolo 163, comma 1 del Tuel stabilisce che essi debbano essere effettuati entro i limiti determinati dalla somma dei residui al 31 dicembre dell’anno precedente e degli stanziamenti di competenza al netto del fondo pluriennale vincolato. All’atto dell’emissione del mandato di pagamento, pertanto, dovranno essere individuate tutte le spese non frazionabili in dodicesimi, mediante il codice della transazione elementare previsto dall’articolo 185, comma 2, lettera i-quater del Tuel. Sotto il profilo pratico, è necessario individuarle espressamente già in sede di registrazione dell’impegno di spesa, allo scopo di rendere più agevole e sicura la fase di pagamento.

Ricapitolando, i tesorieri gestiscono la spesa per dodicesimi, facendo riferimento agli stanziamenti di competenza al netto degli impegni già assunti negli esercizi precedenti e dell’importo accantonato al fondo pluriennale (la voce “di cui fondo pluriennale vincolato)”. Non sono soggetti ai limiti dei dodicesimi gli impegni assunti negli esercizi precedenti ed imputati all’esercizio cui si riferisce l’esercizio provvisorio, e le spese tassativamente regolate dalla legge o non suscettibili di pagamento frazionato in dodicesimi. È opportuno, altresì, ricordare che il punto 8.9 del principio applicato 4/2 stabilisce che, in caso di esercizio provvisorio, a inizio esercizio gli enti trasmettono al tesoriere l’elenco dei residui presunti al 1° gennaio dell’esercizio cui si riferisce la gestione o l’esercizio provvisorio e l’importo degli stanziamenti di competenza dell’esercizio dell’ultimo bilancio di previsione approvato cui si riferisce l’esercizio o la gestione provvisoria, con l’indicazione della quota di stanziamento riguardante spese già impegnate e quella relativa al fondo pluriennale vincolato. Gli importi della voce “già impegnato” possono essere aggiornati con delibera di Giunta, sulla base di dati di preconsuntivo dell’anno precedente (articolo 163, comma 4 del Tuel). Con questa comunicazione, pertanto, non si determina solamente l’esigibilità presunta per le spese di competenza dell’esercizio 2016, ma anche l’effettiva capacità di pagamento in c/residui e in c/competenza che costituisce il limite per la gestione della cassa autorizzatoria sino all’approvazione del bilancio.

Per la trasmissione dei residui presunti la commissione Arconet suggerisce di adottare uno schema scaricabile dal sito. Le Province e le Città metropolitane, invece, applicheranno le regole dell’esercizio provvisorio con riferimento al bilancio di previsione definitivamente approvato per l’esercizio 2015, secondo quanto previsto dall’articolo 1-ter, comma 3 del Dl n. 78 del 2015. La legge di stabilità 2016 è intervenuta sul punto precisando l’obbligo di riclassificare il bilancio 2015 secondo lo schema armonizzato, riportato all’allegato 9 del Dlgs n. 118 del 2011.

Sempre in tema di rapporti con il tesoriere, diversamente dallo scorso anno, non è necessario l’atto di individuazione dell’importo della cassa vincolata al 1° gennaio, in quanto il valore è già noto. Resta immutato, invece, l’obbligo da parte della Giunta di adottare le deliberazioni previste dagli articoli 195 e 222 del Tuel sulla possibilità di utilizzo di somme vincolate per pagamenti correnti e di ricorso all’anticipazione di tesoreria (quest’ultima nel limite massimo dei cinque dodicesimi delle entrate accertate nell’esercizio precedente, come stabilito anche per il 2016 dalla legge di stabilità). Deve poi essere adottata la delibera relativa ai limiti all’esecuzione forzata per il primo semestre 2016, da notificare al tesoriere, con cui sono quantificati preventivamente gli importi delle somme non sono soggette ad esecuzione forzata in base all’articolo 159 del Tuel.

Le variazioni

Nel corso dell’esercizio provvisorio e della gestione provvisoria sono gestite le previsioni del secondo esercizio del Peg dell’anno precedente. Nel corso dell’esercizio provvisorio o della gestione provvisoria è possibile:

  1. per quanto riguarda le spese, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza dei macroaggregati compensative all’interno dei programmi e dei capitoli, compensative all’interno dei macroaggregati, anche prevedendo l’istituzione di nuovi capitoli;
  2. per quanto riguarda le entrate, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza delle entrate compensative all’interno della medesima tipologia e/o della medesima categoria, anche prevedendo l’istituzione di nuovi capitoli. In assenza di variazioni compensative, con delibera di giunta, possono essere istituiti capitoli di entrata con stanziamenti pari a 0 nell’ambito di tipologie per le quali già esistono stanziamenti. Nel caso di tipologie di entrata per le quali, in bilancio, non sono previsti stanziamenti, è possibile istituire la tipologia, sempre con stanziamento pari a 0, con delibera consiliare. Lo stanziamento pari a 0 è necessario per garantire il pareggio di bilancio. Infatti, considerato che gli stanziamenti di entrata non hanno natura autorizzatoria (con esclusione delle entrate per accensione prestiti), è possibile accertare le relative entrate per qualsiasi importo.

Tali variazioni:

  1. sono effettuate nel rispetto delle procedure previste per la gestione ordinaria (a bilancio di previsione approvato);
  2. possono essere effettuate anche con riferimento alle previsioni del bilancio gestionale/PEG riguardanti l’esercizio successivo se necessarie per consentire la corretta applicazione del principio della competenza potenziata nel corso dell’esercizio provvisorio, nei casi  in cui, i principi contabili consentono l’assunzione di impegni  esigibili nell’esercizio successivo.

In conclusione, durante la gestione in esercizio provvisorio è possibile apportare le seguenti variazioni:

  1. applicazione avanzo vincolato o accantonato (articolo 187, comma 3-quinquies del Tuel). È la possibilità di applicare l’avanzo vincolato nel corso dell’esercizio provvisorio esclusivamente per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l’ente (principio 4/2, punto 8.11). Tale manovra, di competenza della giunta, deve trovare riscontro in una relazione documentata del dirigente competente e corredata dal parere dell’organo di revisione e da un pre-consuntivo dell’esercizio 2015 da cui emerga l’esistenza dell’avanzo vincolato applicato. È, inoltre, consentito l’utilizzo della quota vincolata di avanzo di amministrazione, consistente nella mera reiscrizione di economie di spesa derivanti da stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente corrispondenti a entrate vincolate, sempre sulla base di relazione documentata del dirigente competente. Anche per tale atto, nel corso dell’esercizio provvisorio, la competenza è attribuita alla giunta, previo parere dell’organo di revisione.
  2. variazioni al fondo pluriennale vincolato e capitoli correlati (articolo 175, comma 5-quater, lettera b). Dette variazioni, che possono riguardare la competenza e la cassa, devono essere comunicate trimestralmente alla giunta comunale;
  3. variazioni previste dall’articolo 163, comma 7 e, quindi, le variazioni di applicazione avanzo vincolato o accantonato, ai sensi dell’articolo 187, comma 3-quinquies del Tuel, quelle riguardanti variazioni al fondo pluriennale vincolato e quelle necessarie alla reimputazione agli esercizi in cui sono esigibili, di obbligazioni riguardanti entrate vincolate già assunte e delle spese correlate, nei casi in cui anche la spesa è oggetto di reimputazione
  4. variazione connessa al riaccertamento ordinario per la reimputazione di accertamenti e impegni non esigibili, con conseguente aggiornamento del dato delle spese già assunte da comunicare al tesoriere;
  5. variazioni compensative tra le dotazioni delle missioni e dei programmi limitatamente alle spese per spostamenti interni di personale;
  6. prelevamenti da fondo di riserva per provvedimenti giurisdizionali esecutivi, obblighi di legge, per garantire l’avvio o la prosecuzione di attività soggette a termine o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l’ente;
  7. variazioni compensative di Peg;
  8. istituzione di nuovi capitoli a zero all’interno di topologie aventi stanziamento o di nuove tipologie.

L’utilizzo del fondo di riserva

I principi contabili disciplinano l’utilizzo del fondo riserva per impegni da provvedimenti giurisdizionali esecutivi, da obblighi tassativamente previsti dalla legge, per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività soggette a termini o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l’ente. Ciò premesso, considerata la natura autorizzatoria del bilancio di previsione, nel rispetto della predetta disciplina generale riguardante il fondo di riserva, nel corso dell’esercizio provvisorio ne è consentito l’utilizzo. A seguito dell’approvazione del bilancio di previsione, con riferimento all’esercizio in corso,  naturalmente, il limite massimo di accantonamento al fondo di riserva  è ridotto dell’importo del fondo di riserva utilizzato nel corso dell’esercizio provvisorio.

Riaccertamento dei residui

Nel corso dell’esercizio provvisorio è possibile procedere al riaccertamento straordinario dei residui e al riaccertamento ordinario dei residui, entro i termini previsti per l’approvazione del rendiconto in quanto attività di natura gestionale. In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti all’esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, dopo avere acquisito il parere del l’organo di revisione a valere dell’ultimo bilancio diprevisione approvato. A seguito del riaccertamento ordinario e/o straordinario dei residui l’ente trasmette al tesoriere l’atto di approvazione del riaccertamento dei residui.

La gestione provvisoria

La gestione provvisoria determina ulteriori vincoli e più stringenti per l’ente locale. In particolare, è consentita esclusivamente una gestione provvisoria nei limiti dei corrispondenti stanziamenti di spesa dell’ultimo bilancio di previsione approvato per l’esercizio cui si riferisce la gestione provvisoria nei casi in cui:

  1. il bilancio di esercizio non sia approvato entro il 31 dicembre e, per gli enti locali, non sia stato differito il termine per l’approvazione del bilancio o, per le regioni, il Consiglio non abbia autorizzato l’esercizio provvisorio;
  2. il bilancio di previsione non sia approvato entro il termine dell’esercizio provvisorio;
  3. nelle more dell’approvazione del bilancio di previsione, se, nel corso dell’esercizio provvisorio, risulti un disavanzo presunto di amministrazione derivante dall’esercizio precedente.

Nel corso della gestione provvisoria, riguardo la competenza, l’ente può assumere solo obbligazioni derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi, quelle tassativamente regolate dalla legge e quelle necessarie ad evitare che siano arrecati danni patrimoniali certi e gravi all’ente. In merito alla gestione della cassa, invece, nel corso della gestione provvisoria l’ente può disporre pagamenti solo per l’assolvimento delle obbligazioni già assunte, delle obbligazioni derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi e di obblighi speciali tassativamente regolati dalla legge, per le spese di personale, di residui passivi, di rate di mutuo, di canoni, imposte e tasse, ed, in particolare, per le sole operazioni necessarie ad evitare che siano arrecati danni patrimoniali certi e gravi all’ente.

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